Koszty zakwaterowania pracownika a jego przychód ze stosunku pracy

Ustawa o PIT uznaje za przychody również wartość otrzymanych w roku kalendarzowym “innych nieodpłatnych świadczeń”. W przypadku stosunku pracy przychodami pracownika są nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty (bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń), ale także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Spoglądając na listę zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego i odnajdując na niej takie pozycje, jak np. wartość ubioru służbowego czy też świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy można zrekonstruować generalny zamysł ustawodawcy. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, to z zasady objęta jest ona podatkiem dochodowym. O ile natomiast dochodzi do wymaganych przez odpowiednie przepisy świadczeń ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (np. przepisy BHP), to niejednokrotnie ustanowiono zwolnienia przedmiotowego z tego podatku.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt: II FPS 1/10 orzeczono, iż na gruncie ustawy o PIT termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższą szeroką definicję przychodu pracownika ze stosunku pracy spełnia między innymi wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika. Ustawodawca przewidział wprawdzie, że wartość takich świadczeń do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od podatku dochodowego, ale pod warunkiem, że:

• miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,
• pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Przy pierwszym przybliżeniu wydaje się zatem nie budzić wątpliwości taka interpretacja przepisów ustawy o PIT (a w konsekwencji również ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych), że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika przekraczająca 500 zł miesięcznie podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu.

W takim duchu niejednokrotnie utrzymane są interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej co do konkretnych opisów stanów faktycznych:

1. Pismo Dyrektora KAS z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.828.2023.2.DJ
   
   Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych na terenie Polski oraz poza jej granicami, w związku z czym deleguje pracowników do pracy w różnych miejscach. Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania pracowników. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez pracowników, w miejscu świadczenia przez nich pracy poza granicami kraju, wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez pracodawcę.
   
   Organ stanął na stanowisku, iż w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
   
   
2. Pismo Dyrektora KAS z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.910.2023.3.JK3
   
   Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie transportu drogowego międzynarodowego towarów. W tym samym budynku co siedziba firmy znajduje się lokal mieszkalny, który jest wynajmowany od jego właściciela na podstawie oddzielnej umowy najmu. Ten lokal mieszkalny został dostosowany do tymczasowego zakwaterowania pracowników. W szczególności dotyczy to osób zatrudnionych na umowie o pracę na stanowisku kierowcy zawodowego. Osoby te mogą - według własnego uznania - zapisać się na pobyt (nocleg) w tym mieszkaniu w sytuacji, gdy ich obowiązki służbowe tego wymagają, a nie posiadają oni własnego miejsca noclegu w miejscowości będącej siedzibą firmy. Często zdarza się również tak, że w mieszkaniu tym nocują osoby niebędące obywatelami Polski, którzy dopiero rozpoczynają pracę i potrzebują pewnego czasu "na start", na wynajem własnego miejsca zamieszkania. Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie w tym lokalu wyłącznie swoim pracownikom. Zakwaterowanie jest częściowo odpłatne.
   
   Organ uznał, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu części wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Jednakże wydawane były przez Dyrektora KAS również przeciwne interpretacje indywidualne, jak choćby w poniższych sprawach:

1. Pismo Dyrektora KAS z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG
   
   Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług związanych z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Usługi świadczone są w różnych lokalizacjach geograficznych, w tym zwłaszcza w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Stałym miejscem pracy pracowników jest siedziba wnioskodawcy. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno wnioskodawca, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez wnioskodawcę. Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych.
   
   Organ uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Wnioskodawca, jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
   
   
2. Pismo Dyrektora KAS z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDWL.4011.100.2023.1.JK
   
   Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunku pracy Dyrektora, który zarządza zespołem regionalnym i obsługuje pod względem handlowym określony obszar. Jako miejsce wykonywania pracy w umowie wskazany został nadzorowany obszar - ponieważ w ramach wykonywanych obowiązków pracownik odbywa podróże mające na celu przeprowadzenie spotkań z klientami w ramach obszaru. W powyższym zakresie pracownik nie wystawia delegacji (innymi słowy ww. podróże nie są kwalifikowane jako podróż służbowa, stosownie do postanowień kodeksu pracy). Niemniej jednak, jeżeli wymaga tego sytuacja oraz organizacja pracy, pracownik korzysta z noclegów, których koszty pokrywa wnioskodawca.
   
   Organ uznał, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez wnioskodawcę pracownikowi mobilnemu, tj. Dyrektorowi, który zarządza zespołem regionalnym i obsługuje pod względem handlowym określony obszar, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę w celu przeprowadzania spotkań z klientami w ramach wskazanego obszaru - kosztów noclegów w trasie nie generują po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• stanowią wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi korzyść (nie jest ona dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Orzecznictwo sądów administracyjnych - podobnie jak stanowisko organów podatkowych - również było w przedmiotowej materii niejednolite.

W części wyroków sądy administracyjne orzekały, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Stwierdzano bowiem, że obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie dają podstaw do odmiennego traktowania zapewnienia zakwaterowania pracowników w formach zbiorowych, od zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu służbowym. Nadto podkreślano, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Zapadały jednak również przeciwne orzeczenia, które były korzystne dla pracowników o tyle, że zwalniały koszty zakwaterowania z opodatkowania, a korzyścią dla pracodawców był brak obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. W takich orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały, że podwładni, którym szef zapewnia nocleg w trakcie oddelegowania, nie mają przychodu, jeśli jest to niezbędne, by mogli świadczyć pracę. Sędziowie argumentowali w uzasadnieniach wyroków, że zapewnienie pracownikowi noclegu przez pracodawcę służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi ono przychodu ze stosunku pracy. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Innymi słowy ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W korzystnych orzeczeniach sądów administracyjnych zwracano również uwagę, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy - tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Tym samym w orzecznictwie przychylnym podatnikom i płatnikom rozstrzygano, iż skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

W dwóch wyrokach NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. zapadłych w sprawach o sygn. akt: II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21 doszło do uchylenia niekorzystnych zmian interpretacji indywidualnych dokonanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Za istotne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia uznano normy wypływające z dwóch aktów prawa unijnego, a mianowicie:

• Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług,
• Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ( „rozporządzenie w sprawie IMI”).

Z prawa unijnego wynika, że koszty zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, a zarazem nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną. Zapewnienie pracownikowi w takich okolicznościach bezpłatnego zakwaterowania za granicą jest w istocie obowiązkiem pracodawcy. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio pracodawcę jako płatnika. Tym samym we wskazanych orzeczeniach NSA opowiedział się za przyjęciem, iż koszty noclegów ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownicy posiadający miejsca zamieszkania w Polsce nie posiadają bowiem żadnego interesu w korzystaniu z noclegów zagranicą.

W analogiczny sposób spojrzeć należy również na sytuację pracowników delegowanych do pracy na terenie Polski poza miejsce swojego stałego zamieszkania. Również dla nich noclegi opłacone przez pracodawcę nie są przychodem ze stosunku pracy w sytuacji, gdy poniesienie tego kosztu przez pracodawcę wynika wprost z obowiązku zapewnienia przez niego prawidłowej organizacji pracy.