Mechanizm podzielonej płatności (split payment) w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie

Obligatoryjny split payment, za zgodą Unii Europejskiej, będzie w Polsce obowiązywać przez kolejne 3 lata do 28 lutego 2028 r. Ponadto rok 2025 ma przynieść zmiany w zakresie PKWiU, na której opiera się Załącznik nr 15 do ustawy o VAT przy wskazaniu towarów i usług istotnych pod kątem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP). W poniższym opracowaniu przybliżamy wnioski, jakie płyną z analizy indywidualnych interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie kilkuletniego stosowania w praktyce przepisów o split payment.

Split payment zastąpił mechanizm odwrotnego obciążenia obowiązującego w latach 2011- 2019. Rozwiązanie to zakładało, że obowiązek podatkowy był przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę. Dlatego też wówczas za odprowadzenie kwoty podatku VAT odpowiadał nabywca, a nie sprzedawca lub wykonawca. Obecnie obowiązujący mechanizm split payment polega natomiast na tym, że płatność za fakturę w łącznej kwocie brutto zostaje podzielona na kwotę netto, płatną na rachunek firmowy kontrahenta, i kwotę VAT, która trafia na osobny (techniczny) rachunek VAT powiązany z podstawowym rachunkiem firmowym kontrahenta. Dysponowanie środkami z rachunku VAT jest z kolei z punktu widzenia prawnego i technicznego ściśle ograniczone. Ustawowy limit 15.000 zł, po przekroczeniu którego MPP staje się obowiązkowy dla wybranych grup towarów i usług, dotyczy kwoty brutto wykazanej w fakturze, a nie przykładowo wartości z zamówienia (por. pismo DKIS z 19 grudnia 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ).

Przenieś swoje biuro rachunkowe na wyższy poziom z aplikacją fillup k24
Efektywnie komunikuj się z Klientami, sprawnie zarządzaj dokumentami księgowymi i eksportuj efekty pracy do programów księgowych. Dzięki fillup k24, Twoje biuro stanie się bardziej zorganizowane, a obsługa klientów jeszcze sprawniejsza.
Nie zwlekaj, zaproś klientów do współpracy już dziś »

Nowe PKD 2025 a więc i nowa PKWiU 2025?

Kody PKD wskazują na rodzaj działalności prowadzonej przez dany podmiot. Podlegają ujawnieniu w CEIDG oraz KRS podczas zakładania działalności lub też w razie zmiany albo rozszerzenia profilu działalności. Natomiast PKWiU klasyfikuje konkretne wyroby i usługi. Istnieje natomiast wyraźne powiązanie pomiędzy obiema tymi klasyfikacjami. Wybór określonego kodu PKD nie rodzi automatycznych skutków podatkowych dla podatnika, podczas gdy ujęcie konkretnych towarów i usług według PKWiU jednoznacznie przekłada się na opodatkowanie daną stawką VAT czy też daną stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zastąpienie PKD 2007 klasyfikacją obowiązująca od 2025 r. pociąga za sobą również konieczność zmiany PKWiU z 2015. Analizowane zmiany mogą zastąpić część klasyfikacji dotyczącą towarów Nomenklaturą Scaloną (CN). Najprawdopodobniej w praktyce zmiana będzie miała charakter jedynie porządkowy w tym sensie, że nie będzie rozszerzać zakresu stosowania obowiązkowego split payment. Należy bowiem pamiętać, że Załącznik nr 15 do ustawy o VAT wyraźnie wskazuje konkretne towary i usług według PKWiU, co do których mechanizm podzielonej płatności jest obowiązkowy.

Wątpliwości pomimo kodów PKWiU

Tym niemniej w dotychczasowej praktyce stosowania przepisów o VAT, pomimo wspomnianego odesłania do kodów PKWiU, i tak pojawiają się wątpliwości, jakie towary i usługi będą podlegały pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności. Wynika to z konieczności umiejętnego stosowania zasad metodycznych PKWiU. I tak przykładowo:

1. nowe opony pneumatyczne stosowane w motocyklach (PKWiU - 22.11.12.0) nie są zaliczane do "Części i akcesoriów do motocykli" (PKWiU - 30.91.20.0), a co za tym idzie - ich sprzedaż nie jest objęta metodą podzielonej płatności (por. pismo DKIS z dnia 22 lutego 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.871.2020.2.JSZ),
2. konstrukcje aluminiowe o numerze PKWiU 25.11.23.0, nawet jeśli zawierają niewielką ilość elementów stalowych, nie podlegają pod mechanizm podzielonej płatności, ponieważ poz. nr 57 załącznika nr 15 do ustawy VAT dotyczy obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do pozostałych konstrukcje i ich części; płyt, prętów, kątowników, kształtowników wykonanych wyłącznie ze stali o symbolu PKWiU 25.11.23.0 (por. pismo DKIS z dnia 31 stycznia 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.700.2019.1.RR),
3. gdy przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa dostawa kabin dla palących oraz pochłaniaczy dymu/oczyszczaczy powietrza wraz z montażem i rozruchem, to należy sklasyfikować ją pod symbolem PKWiU 28.25.14.0. - urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania gazów, gdzie indziej niesklasyfikowane. Towary te nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, dlatego też należy stwierdzić, że nie zachodzi obowiązek umieszczania na fakturach dokumentujących dostawę wytworzonych kabin dla palących wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" (por. pismo DKIS z 22 września 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.415.2020.2.MŻ),
4. sprzedaż paliwa gazowego na cele opałowe na rzecz podmiotów pośredniczących nie podlega obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Obowiązek ten dotyczy jedynie gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, co jest określane na etapie sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu (por. pismo DKIS z 30 listopada 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.721.2020.1.JSZ),
5. nie ma obowiązku zamieszczania adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" na fakturach dokumentujących dostawę pojazdów samochodowych oraz świadczenie kompleksowych usług serwisowych, pod warunkiem że dodatkowe wyposażenie jest wliczone w cenę pojazdu i nie jest odrębnie wykazane, a usługi serwisowe są wykazane jako jedna kompleksowa usługa (por. pismo DKIS z 29 grudnia 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.603.2020.2.MM),
6. smary plastyczne przeznaczone do smarowania łożysk tocznych i ślizgowych (kod CN 2710 19 99) nie są objęte obowiązkiem MPP (por. pismo DKIS z 30 marca 2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.748.2020.1.MK),
7. płatność wynagrodzenia za cesję wierzytelności czy usługę ściągania długów nie jest płatnością objętą obligatoryjną podzieloną płatnością, nawet gdy dotyczy wierzytelności z tytułu towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (por. pismo DKIS z 29 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.57.2020.1.IK).

Sposób uregulowania należności z faktury w MPP

Zasadniczo uregulowanie należności z faktury objętej obligatoryjnym MPP w inny sposób niż poprzez przelew (np. gotówką lub kartą płatniczą) prowadzi do niewykonania obowiązku ustawowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r., III SA/Wa 1164/20). Dlatego też przykładowo uregulowanie należności poprzez wystawienie weksla własnego nie jest dopuszczalne (por. pismo DKIS z 19 października 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.386.2020.2.MM). Pierwotnie ustawa o VAT zastrzegała, iż tylko potrącenie ustawowe uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego jest podstawą do pominięcia mechanizmu podzielonej płatności. Na kanwie stanu prawnego obowiązującego od 2021 r. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2021 r. (III SA/Wa 1249/20) i z dnia 6 maja 2021 r. (III SA/Wa 1563/20) potwierdził, iż MPP wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty, nettingu). Sztucznym wymaganiem byłaby bowiem konieczność zapłaty samego podatku VAT na rachunek VAT przy jednoczesnym dokonywaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto. Również zagadnienie cash poolingu zostało pod pewnymi warunkami ocenione pozytywnie, np. w pismach DKIS z dnia 16 marca 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.777.2020.4.MM i z dnia 26 września 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.437.2022.6.ICZ. Wynika z nich, że podatnik, korzystając z systemu cash poolingu, w którym pool leader dokonuje płatności w jego imieniu, spełnia wymogi mechanizmu podzielonej płatności VAT. Płatności te, mimo że realizowane przez pool leadera, są traktowane jakby były dokonane bezpośrednio przez podatnika, pod warunkiem spełnienia wszystkich formalnych wymogów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności.

Co istotne, kolejne nowelizacje ustawy o VAT spowodowały także, że MPP ma zastosowanie nie tylko do płatności zaliczkowych, ale również do zapłaty za towary i usługi, których ceny zostały określone w walucie obcej. Może zatem dojść do powstania różnic kursowych. W piśmie z dnia 21 maja 2020 r. DKIS (0114-KDIP1-1.4012.196.2020.1.JO) wyjaśnił, że w przypadku różnego dnia wpływu kwoty netto i VAT na rachunki podatnika, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpływu kwoty netto.

Interesujący przypadek dotyczy płatności na rzecz komornika sądowego dokonywanej przez dłużnika zajętej wierzytelności. Nawet bowiem gdy wierzytelność zgodnie z przepisami ustawy o VAT objęta jest MPP i stosowna adnotacja widnieje na fakturze, to dokonywana na rzecz organu egzekucyjnego płatność nie stanowi zapłaty za nabyte towary lub usługi, lecz realizację egzekucji z zajętej wierzytelności. W związku z tym, mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania w przypadku płatności na rzecz organu egzekucyjnego. Gdy dłużnik otrzymuje od komornika tytuł egzekucyjny dotyczący zajęcia wierzytelności dostawcy, to nie ma obowiązku dokonywania płatności metodą podzielonej płatności (por. pismo DKIS z 16 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.876.2019.1.MJ).

Pamiętać należy, że niedokonanie płatności na rachunek VAT w sytuacji obligatoryjnego MPP pozbawia podatnika prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i art. 22p ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). W piśmie z dnia 7 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.437.2021.4.DP) DKIS podał, że w przypadku poprawienia takiego błędu poprzez zapłatę kwoty całego podatku VAT na rachunek VAT kontrahenta podatnik zachowa prawo do ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przenieś swoje biuro rachunkowe na wyższy poziom z aplikacją fillup k24
Efektywnie komunikuj się z Klientami, sprawnie zarządzaj dokumentami księgowymi i eksportuj efekty pracy do programów księgowych. Dzięki fillup k24, Twoje biuro stanie się bardziej zorganizowane, a obsługa klientów jeszcze sprawniejsza.
Nie zwlekaj, zaproś klientów do współpracy już dziś »

Solidarna odpowiedzialność za zapłatę VAT w MPP

Gdy płatność przy użyciu MPP dokonywana jest na rzecz innego podatnika niż dostawca towarów lub usługodawca, to podmiot taki odpowiada solidarnie wraz z dostawcą/usługodawcą za niezapłacony przez dostawcę/usługodawcę podatek VAT wynikający z tej dostawy lub świadczenia usług. Jednym ze sposobów zwolnienia się z tej odpowiedzialności jest dokonanie zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymano przedmiotową płatność, niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu. Z pisma DKIS z dnia 22 maja 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.247.2018.1.RR wynika, że w okolicznościach danego stanu faktycznego za niezwłoczny można uznać zwrot płatności następujący nawet po 5 dniach od powzięcia informacji o jej otrzymaniu.

Odpowiedzialność solidarna dotyczy także przykładowo ubezpieczyciela, który oferuje ubezpieczenie należności i na zasadzie regresu ubezpieczeniowego, a nie w związku z konkretną zapłatą za daną fakturę, otrzymuje należność od dłużników (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., I FSK 1889/19). NSA potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że jeśli dłużnik (będący czynnym podatnikiem VAT) dokona wpłaty na rzecz ubezpieczyciela należności kwoty VAT z faktury wystawionej przez ubezpieczającego (dostawcę towarów i usług) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, ubezpieczyciel otrzymujący tę płatność będzie odpowiadał solidarnie wraz z ubezpieczającym za nierozliczony przez niego podatek VAT wynikający z tej dostawy do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT. Wynikającą z powyższego przepisu odpowiedzialność ubezpieczyciel może wyłączyć poprzez dokonanie płatności na rachunek VAT ubezpieczającego (dostawcę towarów i usług wskazanego na fakturze) w wysokości płatności otrzymanej na swój rachunek VAT od dłużnika (nabywcy towarów i usług wskazanego na fakturze). Do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej ubezpieczyciela dojdzie również w przypadku dokonania przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczającego płatności za fakturę z zachowaniem zasad płatności w mechanizmie podzielonej płatności przed otrzymaniem płatności od dłużnika.

Obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego

Ustawodawca wprowadził zachętę do zapłaty podatku VAT wynikającego z MPP w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku poprzez uregulowanie możliwości odpowiedniego obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, tj. proporcjonalnie do liczby dni pomiędzy terminem płatności a chwilą faktycznej zapłaty podatku z rachunku VAT. W piśmie z dnia 18 maja 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.104.2018.2.KBR) DKIS doprecyzował, że podatnik może skorzystać z obniżenia zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy pełna kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji VAT-7 zostanie zapłacona z rachunku VAT. W przypadku częściowej zapłaty z rachunku VAT i częściowej z rachunku obrotowego, obniżenie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1162/18) wyjaśnił, że dla potrzeb ustalenia - na podstawie wzoru zawartego ustawie o VAT - kwoty zmniejszającej wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy uwzględnić m.in. "kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania". Powyższe oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" wysokości (przed jej obniżeniem o skonto) musi wynikać z deklaracji złożonej za dany okres rozliczeniowy przed ustawowym terminem do jej złożenia.