Zasady fakturowania - przegląd orzecznictwa z 2024 r.

W roku 2024 sądy administracyjne wydały szereg orzeczeń związanych z obowiązkiem zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Poruszane zagadnienia dotyczyły w szczególności odpowiedzialności pracodawcy za puste faktury wystawione przez pracownika, obowiązku zapłaty VAT z przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej czy też dopuszczalności skorygowania błędnie wystawionej faktury. W niniejszym opracowaniu przedstawiamy, jakie wnioski płyną dla podatników z uzasadnień tych wyroków.

Puste faktury to faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz rzekome zdarzenia, które tak naprawdę są czysto fikcyjne. Innymi słowy chodzi o takie faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupów bądź w rejestrze sprzedaży, które celowo są nierzetelne, czyli niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. W wyroku z dnia 11 grudnia 2024 r. (sprawa I FSK 982/21) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktura jest pusta, gdy jej treść nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Taki brak korelacji zachodzić może zarówno w znaczeniu przedmiotowym (dana czynność w ogóle nie została wykonana), jak i w znaczeniu podmiotowym. Brak korelacji podmiotowej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym zachodzi wtedy, gdy:

1. odbiorca faktury co prawda otrzymał towar lub usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy ani usługi nie wykonał,
2. faktura dokumentuje czynność, która została wprawdzie wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz odbiorcy wskazanego w fakturze.

Odpowiedzialność podatnika za zapłatę podatku VAT wykazanego w pustej fakturze wynika wprost z ustawy o VAT i przypomniana została przykładowo w wyroku WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2024 r. (sprawa I SA/Op 839/24). WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r. (sprawa I SA/Gd 592/24, podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2024 r., I SA/Gd 584/24) podkreślił, że już samo wystawienie pustej faktury rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej w niej kwoty podatku. Jednakże szczególnego rozważenia wymaga odpowiedzialność pracodawcy, będącego podatnikiem, za podatek VAT wykazany w pustych fakturach wystawionych przez pracownika w imieniu pracodawcy.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-442/22) uznał, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT - posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, to wówczas tego pracownika należy uznać za osobę wykazującą VAT i odpowiedzialną za jego zapłatę. Jednakże pracodawcę od odpowiedzialności za podatek VAT wykazany w takiej fakturze chroni wyłącznie dochowanie rozsądnie wymaganej należytej staranności w celu kontrolowania działań pracowników. Z kolei Naczelny Sądy Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2024 r. (sprawa I FSK 1212/18) dodatkowo wyjaśnił, że pracodawca nie może obdarzać pracownika nadmiernym zaufaniem i jednocześnie zobowiązany jest stosować w firmie procedury kontrolne, które będą miały na celu zniechęcenie nieuczciwego pracownika do dokonywania oszustw na szkodę pracodawcy.

Przenieś swoje biuro rachunkowe na wyższy poziom z aplikacją fillup k24
Efektywnie komunikuj się z Klientami, sprawnie zarządzaj dokumentami księgowymi i eksportuj efekty pracy do programów księgowych. Dzięki fillup k24, Twoje biuro stanie się bardziej zorganizowane, a obsługa klientów jeszcze sprawniejsza.
Nie zwlekaj, zaproś klientów do współpracy już dziś »

W wyroku z dnia 26 sierpnia 2024 r. WSA w Gliwicach (sprawa I SA/Gl 799/23) wyjaśnił szczegółowo, na czym polega instytucja obowiązku zapłaty VAT wykazanego na fakturze, która znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności fikcyjne. Otóż, obowiązek podatkowy powstaje wówczas samoistnie wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Jednakże faktury od których ich wystawca zapłacił podatek, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Co więcej, pomimo zapłaty podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury, a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku z czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 8 maja 2024 r. (sprawa I SA/Ol 60/24) WSA w Olsztynie wyjaśnił, iż każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Powstaje natomiast wątpliwość, jak zakwalifikować w tym kontekście przedwczesną fakturę zaliczkową. Otrzymanie od nabywcy całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi jest bowiem okolicznością istotną, jeśli chodzi o ustalenie momentu, w którym faktura powinna zostać wystawiona. Może się jednak w praktyce zdarzyć sytuacja, w której w podatnik wystawi fakturę zaliczkową za wcześnie, tj. przykładowo w branży deweloperskiej w momencie wpłaty przez nabywcę środków na rachunek powierniczy a przed otrzymaniem tych środków z rachunku powierniczego na rachunek podatnika. Niekorzystne stanowisko organów skarbowych, zakładające, że przedwczesna faktura zaliczkowa jest fakturą pustą, od której zapłacić trzeba podatek VAT, zakwestionowane zostało w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2024 r. (spawa I SA/Kr 225/24). Sąd ten uznał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że gdy podatnik nie “wyzeruje” w drodze korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, to będzie zobowiązany do zapłaty wskazanego w nich podatku. Zdaniem WSA w Krakowie nie ma podstaw, by taka faktura mogła zostać objęta regulacjami dotyczącymi tzw. pustych faktur. Sąd podkreślił, że w analizowanym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym. Faktura zaliczkowa stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero później z przyczyn niezależnych może okazać się, że faktura, w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, stała się fakturą przedwcześnie wystawioną. Jest to - w ocenie Sądu - jednak sytuacja zupełnie odmienna, od tej, gdy już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT strony transakcji zdają sobie sprawę, że faktura dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało w rzeczywistości.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2024 r. (sprawa III SA/Wa 2632/23) analizując przypadek firmy leasingowej, gdzie dla realizacji umowy leasingu konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów - dostawcy towaru, finansującego i korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od finansującego w toku jego działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towaru. Zdaniem WSA nie sposób przyjąć, że do faktur wystawionych w takim terminie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakterze prewencyjnym, bowiem ma przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skorygowanie stwierdzającej nieprawdę faktury jest możliwe tylko wtedy, gdy wystawca faktury działa w dobrej wierze - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 grudnia 2024 r. (sprawa I SA/Rz 539/24). Zwykła pomyłka osoby zajmującej się fakturowaniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w żadnej mierze nie pozbawia podatnika prawa do wystawienia korekty faktury. Jednakże po wprowadzeniu do obrotu nierzetelnej faktury, co do której wystawca miał od początku pełną świadomość, iż nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prawo skorygowania faktury nie przysługuje. Innymi słowy nie można przyznać prawa do skorygowania faktur w sytuacji, gdy wystawca faktury pozostawał w złej wierze (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2024 r., I SA/Rz 458/24). Według NSA (wyrok z dnia 11 września 2024 r., I FSK 1764/20) podatnik działa w złej wierze, gdy wie albo domyśla się niezgodnego z treścią faktury pochodzenia towaru. W wyroku z dnia 2 sierpnia 2024 r. (I FSK 1097/20) NSA dobitnie wskazał, iż podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (wystawienie faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji prawnych.

Co się natomiast tyczy ewentualnej korekty deklaracji podatkowej NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. (sprawa I FSK 19/19) wskazał, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług, a przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie jest w żaden sposób powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury (art. 108 ust. 1 ustwy o VAT) należy odróżnić od instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne/kwartalne (art. 103 ustawy o VAT) korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z tych względów podatek wykazany na pustej fakturze nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji - w zakresie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nie można dokonać korekty, gdyż nie jest ona ujawniona w składanej przez podatnika deklaracji.